Принцип добросовестности налогоплательщика в практике судебных органов Российской Федерации

В отличие от законодательства по налогам и сборам Российской Федерации принцип добросовестности налогоплательщика в практике судебных органов Российской Федерации раскрыт многократно. 

При этом стоит отметить, что для ученых остается дискуссионным вопрос в отношении субъекта, в компетенцию которого входит опровержение презумпции добросовестности. Одни считают, что презумпции добросовестности может быть опровергнута только судом, другие полагают что таким правом наделены налоговые органы.

Статья 17 Конституции РФ закрепляет принцип добросовестности и не злоупотребления правом участниками правоотношений, устанавливая правило, в силу которого осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц [1]. На сегодняшний день указанный конституционный принцип в налоговых правоотношениях проявляется, в том числе, в императивном запрете налогоплательщикам извлекать необоснованную налоговую выгоду в процессе предпринимательской и иной экономической деятельности.

Впервые принципы добросовестности налогоплательщика определены позицией Конституционного Суда РФ в отношении п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, прозвучавшей в Определении от 25 июля 2001 года № 138-О. Конституционный Суд РФ дал разъяснения в части дефиниции «уплата налога» и времени, с которого налог считается уплаченным в связи с ходатайством Министерства РФ по налогам и сборам. В мотивировочной части судебного решения указано, что повторное внимание с добросовестного налогоплательщика законно установленных налогов и сборов считается нарушением его конституционных прав и свобод с точки зрения гарантии частной собственности. Обязанность по уплате налогов считается выполненной в том случае, если изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика произошло своевременно [2].

Обязательность применения категории добросовестности вытекает из ч. 1 ст. 55 Конституции РФ, согласно которой перечисление в Конституции РФ основных прав и свобод не должно толковаться как отрицание или умаление других общепризнанных прав и свобод человека и гражданина. 

Согласно Постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа [3].

В Определении Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О отмечается, что недобросовестный налогоплательщик с помощью гражданско-правовых инструментов создает схемы неправомерного обогащения за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичных интересов и конституционных прав иных налогоплательщиков [4].

То есть, по мнению Конституционного суда РФ налогоплательщик признается недобросовестным в том случае, если налоговый орган докажет именно незаконность действий налогоплательщика. 

Содержание презумпции добросовестности налогоплательщика раскрывалось благодаря правоприменительной практике и, прежде всего, в этом вопросе основополагающим является Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. 

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы  (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). 

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений [5]. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. 

Верховный Суд РФ указанную позицию подтверждает в аналогичном разъяснение в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства [6].

Добросовестность налогоплательщика исходит из применения обоснованной налоговой выгоды (соблюдение критерий деловой цели сделки, экономической обоснованности, наличия хозяйственной цели, разумных экономических причин) и проявлении должной осмотрительности. 

По Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета [7].

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). 

Согласно пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: 

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; 
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; 
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; 
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. 
• соответствие сделок разумным экономическим или иными причинам (деловыми целями). 

Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53: «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом» [8].

Доказывание в совокупности применение обоснованной налоговой выгоды и проявления должной осмотрительности по мнению судов подтверждает именно добросовестность налогоплательщика.

В последующих Постановлениях ВАС РФ ограничивался точечным применением Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, используя формулировку принципа добросовестности налогоплательщика:

• Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 № 2236/07 по делу № А40-11992/06-143-75 «Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 9 Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала. 

В пункте названного Постановления также отмечено: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы [9];

• Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 11542/07 по делу № А40-48303/06-142-294 «Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных положений законодательства о налогах и сборах. 

Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. 

Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом [10];

• Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 № 9520/08 по делу № А40-38248/07-107- 220 «Как следует из пункта 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. 

Деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута как путем совершения одной гражданско-правовой сделки, так и в результате совершения нескольких сделок. При этом отсутствие положительного экономического результата от осуществления хозяйственной операции само по себе не свидетельствует о стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду» [11].

В дальнейших Постановлениях ВАС РФ последовательно реализовывал другие концепции, изложенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в частности:

 1. определение реальности хозяйственной операции:

• Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 по делу № А11-1066/2009, Муромский стрелочный завод [12];
• Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 1997/10, ООО «Мизапромет» [13];
• Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13, ООО «Газпром добыча Краснодар» [14];
• Постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 № 7764/13, ЗАО «Позитив» [15];
• Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 № 16282/11, ИП Михеева Е. Е [16].

2. деловая цель, экономический эффект: 

• Постановления Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 № 2635/09 по делу № А68- 8565/07-362/11[17];
• Постановления Президиума ВАС РФ от от 25.02.2010 № 12670/09 по делу № А68-8174/07-355/13, Общество «КапиталИнвест» [18];

3. применение налоговой реконструкции: 

• Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17, Камский завод железобетонных изделий и конструкций [19];

4. подробно раскрыл доктрину должной осмотрительности:

• Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу № А60- 13159/2008-С8, Общество Коксохиммонтаж-Тагил [20];
• Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17684/09 по делу № А40-31808/09-141- 11, ИП Котов В.В. [21]

Все вышеуказанные постановления имеют в совокупности описание принципа добросовестности налогоплательщика.

В Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015), утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г. (ответ на вопрос 9), добросовестность налогоплательщика получила прямое признание в качестве принципа [22].

Из Определения ВС РФ от 14.05.2020 № 307‑ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017: Оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками, но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020. 

С вступлением в силу статьи 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации, с 2018 года в судебная практика стала разносторонней.

 Появились акты, отрицающие сохранение правовых позиций Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, так как, по их мнению, статья 54.1. Налогового кодекса РФ содержит новые законодательные подходы и не является кодификацией Постановления №53.

При вынесении таких решений судами не учтено, что с  учетом положений ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 4 июня 2014 г. № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в Российской Федерации» и ст. 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации» постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда Российской Федерации.

Текущая судебная практика высшей судебной инстанции ссылается и на вышеуказанные правовые позиции Президиума ВАС РФ, и на Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, тем самым подтверждая его сохранение при принятии решений судами.

На Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 как на действующий акт ссылается ФНС России в Письме от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Пункт 1 Письма: положения статьи 54.1 Кодекса направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было. Таким образом, современный подход ФНС России в толковании ст. 54.1. НК РФ учитывает правовые позиции Постановления №53, Президиума ВАС РФ, СКЭС ВС РФ и КС РФ. Постановление №53 (с учетом всех изложенных в нем конструкций) следует считать сохранившим свою силу и обязательным к применению» [23].

В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" содержится разъяснение, вполне применимое, как представляется, и в налоговых спорах: оценивая действия сторон как добросовестные или недобросовестные, следует исходить из поведения, ожидаемого от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в том числе в получении необходимой информации [24].

Таким образом, говоря о "добросовестном налогоплательщике", высшие судебные органы фактически имеют в виду среднего разумного налогоплательщика, ведущего себя в соответствии с обычными ожиданиями других субъектов налогового права. В п. 6 ст. 3 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить. Если же конкретное лицо не соответствует модели среднего разумного налогоплательщика и осознанно действует с основной целью снизить объем уплачиваемых им налогов, то оно потенциально может быть признано недобросовестным. 

В итоге можно предположить, что в целом вопросы добросовестности налогоплательщика, обоснованности налоговой выгоды и т.д., следующие из правовых позиций высших судебных органов, по существу, представляют собой один из аспектов традиционного вопроса философии права о соотношении права и закона, т.е. имеют отношение к теории естественного права. 

Однозначным является то, что суды, рассматривая налоговые споры, должны исходить из принципа добросовестности налогоплательщика, подразумевающего оправданность действий налогоплательщика по получению налоговой выгоды.

Закрепление на законодательном уровне понятия «добросовестность налогоплательщика» и его принципы, вопрос о презумпции добросовестности налогоплательщика приобретет конкретный и легитимный смысл в судебной практике по налоговым спорам.