Реализация принципа добросовестности налогоплательщика в законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации

В соответствии со статьей 57 Конституции каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Названая обязанность должна исполняться в соответствии с общеправовыми принципами, к которым относятся, в том числе и принцип добросовестности. Законодатель, предоставляя различные льготы либо преференции, заинтересован в формировании добросовестного поведения налогоплательщика. Отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами регулируются налоговым правом, которое является публичной отраслью права, что накладывает свои особенности на содержание и применение принципа добросовестности.

Концепция принципа добросовестности формировалась в гражданском праве, так согласно части 3 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации под добросовестностью следует понимать обязанность вести себя так, как ожидается от любого участника гражданского оборота при установлении, осуществлении и защите гражданских прав, исполнении обязанностей. В частности, налогоплательщик действует добросовестно, если учитываете права и законные интересы другой стороны, содействует ей[1].

 М. Ю. Челышев указывал, что, «находясь в рамках единой системы права, системной связи презумпции добросовестности участников гражданских правоотношений с презумпцией добросовестности налогоплательщиков, будет логичным предполагать, что добросовестный участник гражданско-правовых отношений является и добросовестным налогоплательщиком»[2].

В сегодняшних налоговых правоотношениях понятие «недобросовестный налогоплательщик», «принцип добросовестности» имеет широкое применение в судебной практике.  При этом принцип добросовестности налогоплательщика не закреплен законодательством о налогах и сборах, в связи с чем отправной точкой является его гражданско-правовое понимание, а также сложившееся правоприменение в сфере налоговых правоотношений.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) презумпция добросовестности налогоплательщика можно определять по совокупности правовых норм, содержащихся в следующих статья:

1. подпункты 3, 6, 8 пункта 1 статьи 23, статьи 54, 252 НК РФ: обязанности налогоплательщика обеспечивать документальное подтверждение наличия объектов налогообложения, размера налоговой базы, доходов и расходов, обязанности хранить и представлять по требованию налогового органа документы.
2. пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
3. пункта 6 статьи 108 НК РФ:

- лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

- лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

- обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

- неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица[3].

Применение законодательства о налогах и сборах РФ, к сожалению, демонстрирует несколько иной подход со стороны налоговых органов: для налогового органа все налогоплательщики — потенциальные нарушители и доказывать невиновность приходится непосредственно налогоплательщику.

Указанный выше вывод подтверждает Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Аналогичную позицию можно наблюдать и со стороны применения норм судами.

30.05.2007 г. ФНС России выпустило Приказ №ММ-3-06/333@ «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок» (далее – Приказ №ММ-3-06/333@).

В данном Приказе указаны Основные принципы планирования, в том числе режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков.

Таким образом, налоговый орган данным Приказом сам определяет критерии отнесения налогоплательщика к добросовестному и рекомендует налогоплательщикам оценивать себя самостоятельно.

Анализ положений Приказа №ММ-3-06/333@ позволяет сделать вывод, что общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Таким образом, добросовестный налогоплательщик тот, который имеет хорошую репутацию у налоговых органов в отношении исполнения им обязанностей, предусмотренных статьями Налогового кодекса РФ. Причем в первую очередь определение добросовестности налогоплательщика напрямую связано именно с надлежащим исполнением обязанности по уплате налога.

23 мая 2014 г. депутатом А.М. Макаровым был внесен в Государственную думу РФ проект федерального закона N 529775-6 "О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". В пояснительной записке к данному законопроекту было указано, что проект подготовлен с целью защиты прав налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Отчасти необходимость названого закона обусловлена тем, что "на практике нередко в результате применения налоговыми органами оценочных категорий, в частности, таких как "экономическая обоснованность", "должная осмотрительность", "злоупотребление правом", даже для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, наступают негативные налоговые последствия". Субъект законодательной инициативы предложил установить в НК РФ пределы осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком в налоговых правоотношениях, в том числе ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие "злоупотребление правом", а также определить условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов.

К сожалению, с появлением статьи 54.1 НК РФ принципы добросовестности налогоплательщика в налоговом праве не появились. Более того, анализ писем Федеральной налоговой службы РФ и судебной практики показывает, что данная статья дала право налоговым органам изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности.

ФНС России в связи со вступлением в силу статьи 54.1 НК РФ Письмом от 31.10.2017 № ЕД-2-9/22123@ были  даны рекомендации по применению положений указанной статьи, в частности: «Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ».

Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.

Понятия, отраженные в Постановлении Пленума № 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Закон №163-ФЗ), не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона».

В Письме ФНС России от 19.01.2018 N ЕД-4-2/889 «Об оценке добросовестности налогоплательщика при проведении налоговых проверок» данная позиция высказана снова: «понятия, отраженные в Постановлении Пленума № 53, включая понятия «добросовестность» или «недобросовестность», и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу указанного закона».

В действующей редакции Приказ N ММ-3-06/333@  от 30.05.3007 г. по-прежнему  указано, что  «при оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53», при этом указания на статью 54.1 Налогового кодекса РФ нет.

Таким образом, в настоящее время ни судебная практика, ни нормы законодательства о налогах и сборах, при разъяснения налоговых органов не дают четкого понимания понятия «добросовестный налогоплательщик», что создает условия правовой неопределенности для налогоплательщика.

Становится ясно, что в условиях не закрепленной в законодательстве презумпции добросовестности и ее критериев решение вопроса о наличии права зависит исключительно от усмотрения суда.

Отсутствие законодательно закрепленного принципа добросовестности даже в самой общей формулировке чревато для налогоплательщика не только повышенными финансовыми рисками, а также издержками, порождаемыми злоупотреблением должностными лицами налоговых органов своими полномочиями, но и принятием правовых норм, наделяющих налогоплательщиков равными правами в части получения тех или иных преимуществ без оценки их действий на предмет добросовестного исполнения налоговой обязанности.

Признание лица добросовестным налогоплательщиком должно быть дополнительной гарантий реализации его прав, в то время как установление факта недобросовестности лишает лицо возможности реализации предоставленного законом права и требует внесения соответствующих изменений в действующее законодательство о налогах и сборах.