К ВОПРОСУ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ КРИПТОВАЛЮТЫ

Для обычного пользователя ¾ субъекта экономических отношений криптовалюта не сильно отличается от безналичного денежного обращения. Главная особенность состоит в том, что никто не заблокирует счет, как это возможно с банками, поскольку доступ к криптосчету осуществляется по ключу, который есть только у пользователя. В тоже время именно это делает правовую природу криптовалюты сильно отличной от обычной валюты – денежное обращение, неподконтрольное государству.

Поскольку по российскому законодательству расчеты криптовалютой пока не признаются, то в рамках законодательства о бухгалтерском учете нет никакой информации о порядке отнесения криптовалюты к тому или иному виду активов.

Невозможность учета криптовалюты в составе денежных средств на данный момент может быть подтверждена следующими фактами:

• криптовалюта не является средством платежа,
• ее курс волатилен,
• она не выпускается централизованным органом по аналогии с эмиссией денежных средств Центрального Банка,
• криптовалюта не обладает свойством всеобщей эквивалентности,

• высокая ликвидность (возможность быстрого участия в процессе обмена),
• не обладает признаком всеобщей эквивалентности,
• свойство «мера стоимости» в настоящий момент очень условно выполняется по отношению к криптовалютам. Подавляющее большинство криптовалют являются мерой стоимости для собственного ресурса и больше ни для чего, следовательно, не может учитываться по счету 51 «Денежные средства» как разновидность электронных денег и денежных средств в принципе.

Криптовалюта не отвечает и признакам денежных эквивалентов, поскольку неизвестна заранее сумма денег, в которую она может быть обращена, не имеет физической формы. Криптоденьги не принадлежат к денежной системе какого-либо государства, признать их иностранной валютой также нельзя.

Рассматривая международную практику, можно отметить, что, например, в Великобритании, которая считается главной европейской площадкой криптобирж, в 2021 г. криптовалютой владело около 3,5% населения страны. Хотя отдельного закона для криптовалюты разработано не было, она признается в качестве имущества, но не денежных средств. При этом пользователи криптовалюты могут торговать ею, использовать в бартерных сделках или в качестве инвестиций. Британская налоговая служба (HMRC) рассматривает криптовалюты как уникальный класс активов, держатели которого должны платить налог на прирост капитала. При этом майнинг (создание) и стейкинг (удерживание) облагаются подоходным налогом в стране.

В январе 2021 г. Управление по финансовому регулированию и надзору Великобритании обязало все фирмы, предлагающие услуги, связанные с криптовалютами, зарегистрироваться в качестве поставщика услуг в сфере виртуальных активов (VASP) и соблюдать правила борьбы с отмыванием денег. Похожие меры и законопроекты существуют и во многих других странах Европы: во Франции, Нидерландах, Эстонии и др.

Что касается бухгалтерского учета, в международных стандартах предполагается отнесение криптовалюты к запасам или нематериальным активам. В случае, когда криптовалюта приобретается для продажи, лицо, осуществляющее куплю-продажу, является брокером и должен руководствоваться положениями МСФО (IAS) 2 «Запасы» [2]. При этом оценивать такую криптовалюту следует по справедливой стоимости за вычетом затрат на ее продажу. Если же криптовалюта приобретается для удержания и перепродажи через какое-то время, наиболее целесообразно отражать ее по статье «Нематериальные активы», однако вопрос оценки остается открытым, поскольку возможно использовать первоначальную стоимость, однако при снижении справедливой стоимости необходимо будет проводить обесценение. Второй вариант ¾ учет по переоцененной стоимости, и при использовании такого способа существует возможность проводить переоценку, что является более выгодным методом учета, если для компании криптовалюта является своеобразной инвестицией и способом увеличения капитала.

Таким образом, определение криптовалюты в качестве запасов не противоречит требованиям МСФО и ГААП США. Однако важно помнить, что криптовалюту можно отнести к запасам, если торговля ею осуществляется в ходе обычной деятельности, то есть достаточно часто. Если же операции носят разовый характер, то данный критерий соблюден не будет.

В соответствии с решением Комитета по интерпретациям МСФО (IFRIC) от июня 2019 г., криптовалюта соответствует определению нематериального актива, в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Согласно данному стандарту [1], нематериальный актив ¾ идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. При этом актив отвечает требованию идентифицируемости, если он:

• является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; или
• является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Так, например, австралийская компания Bitcoin Group Ltd учитывает биткоины в составе нематериальных активов. Согласно требованию МСФО (IAS) 38 компания сначала признает биткоины по стоимости приобретения, а впоследствии переоценивает их с учетом цены на активном рынке. Переоценка в сторону увеличения производится через капитал. Переоценка в сторону уменьшения сначала уменьшает сумму положительной переоценки прошлых периодов в составе капитала, а остаток признается в составе расходов текущего периода. После выбытия биткоинов резерв от переоценки отражается в составе нераспределенной прибыли.

Однако в рамках российских стандартов по бухгалтерскому учету положениями ПБУ 14/07 «Нематериальные активы» выделяется больше критериев отнесения того или иного актива к нематериальным. Криптовалюта не отвечает двум пунктам:

• использование в течение длительного времени: срок полезного использования либо операционного цикла более 12 месяцев;
• не предполагают продажи в течение 12 месяцев либо одного операционного цикла более года.

31 июля 2020 г. Государственной Думой был принят закон «О цифровых финансовых активах и цифровой валюте» 259-ФЗ [3], в котором впервые были даны определения таким понятиям как криптовалюта и блокчейн. Согласно данному закону цифровой валютой (криптовалютой) признается совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам.

Также данным законом устанавливается и понятие оператора цифровых финансовых активов (ЦФА), который будет обладать возможностью выпускать цифровые финансовые активы и цифровую валюту в обращение. Такие операторы должны быть включены в специальный реестр Центрального Банка.

Оператор ЦФА должен утвердить, в частности:

• правила внесения изменений в алгоритм программ информационной системы;
• требования к пользователям информационной системы;
• правила выпуска цифровых финансовых активов;
• правила привлечения операторов обмена цифровых финансовых активов, включая требования к указанным операторам;
• требования к защите информации и операционной надежности и др.

Важным моментом является и то, что выпуском криптовалюты по российскому законодательству признается создание криптовалюты (майнинг) на территории Российской Федерации. Также имеется ограничение на расчет криптовалютой для лиц, которые находятся на территории страны более 183 дней.

В ходе дискуссий российские практики выделяют несколько возможных вариантов учета криптовалюты на балансе:

• в качестве денежных эквивалентов;
• в качестве финансовых вложений;
• на отдельном специально предусмотренном счете.

Однако согласно п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовый актив можно принять к учету, при наличии «надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права». В случае с криптовалютой таких документов не существует, прав на получение денежных средств или иных активов держателю криптовалюты никто не дает.

В вопросе места криптовалюты в системе бухгалтерского учета предлагается полагаться на международные стандарты учета и дополнить пункты положений по бухгалтерскому учету информацией касательно криптовалюты, в первую очередь, пополнив список объектов бухгалтерского наблюдения, учет которых регулируется стандартами по запасам и нематериальным активам.

В настоящий момент можно сделать вывод, что не смотря на присутствие слова «валюта» в определении криптовалюта не является денежными средствами или их эквивалентами и предполагает весьма специфические методы учета.

Независимо от выбранного метода учета, важно также правильное раскрытие в отчетности информации об использовании криптовалют предприятием и связанных с этим рисками. Полнота раскрытия информации повышает инвестиционную привлекательность для потенциальных партнеров и других внешних пользователей. Данную информацию можно раскрыть непосредственно в составе примечания к соответствующей статье отчетности, в описании бизнеса, а также обязательно раскрыть в пункте об основных положениях учетной политики.

Таким образом, в связи с существующими вопросами в порядке признания и оценки криптовалюты для составителей отчетности очень важно выбрать рациональный способ учета и закрепить его в учетной политике.