СХОДСТВА И РАЗЛИЧИЯ УЧЕТА ЗАПАСОВ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ СИСТЕМАХ УЧЕТА

В настоящее время Россия продолжает сближение практики регулирования бухгалтерского учета с требованиями МСФО, основная цель которого — приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, сохранив при этом национальную специфику системы организации бухгалтерского учета.

Основной целью данной реформы является создание отчетности, понятной иностранным инвесторам и, соответственно, способствующей привлечению инвестиций.

Согласно ФСБУ «Запасы», готовая продукция также идентифицируется как часть запасов, произведенных в компании и предназначенных для последующей продажи, а товары являются частью запасов, приобретенных на стороне и предназначенных для перепродажи без какой-либо дополнительной обработки.

В свою очередь, в МСФО 2 "Запасы" раскрывается обособленный элемент "запасы", объединяющий производственные запасы и товары (включая готовую продукцию), но не классифицирует их как производственные запасы. Так в МСФО 2 запасы классифицируются следующим образом:

— товары, земля и прочее имущество, приобретенное и хранящееся для перепродажи;

— готовая продукция, выпущенная экономическим субъектом;

— незавершенное производство.

Согласно МСФО 2 актив признается запасом, если он отражается в балансе; имеется вероятность получения экономических выгод в организацию в будущем; актив обладает стоимостной оценкой. Согласно МСФО 2 в отличие от ФСБУ 5/2019 в состав запасов включаются незавершенное производство и недвижимость, предназначенные для перепродажи, а также активы, потребляемые в процессе производства продукции (работ, услуг) или для нужд управления компанией более чем 12 месяцев или более обычного операционного цикла.

 

 

Таблица 1.

Сравнение состава запасов согласно ПБУ и МСФО по учету материально-производственных запасов

 

МСФО (IAS) 2 «Запасы»

ФСБУ «Запасы»

—активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; —активы, находящиеся в процессе производства для такой продажи; —активы, находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг; —товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи

—сырье, топливо, материалы, запасные части, используемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг; —инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка, оборудование, тара и аналогичные объекты, используемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг; —готовая продукция для продажи; —товары, приобретенные у других лиц, для перепродажи; —переданные покупателю или перевозчику товары, продукция, по которым организация еще не признала выручку; —затраты на производство продукции, не прошедшей всех стадий технологического процесса, полуфабрикаты собственного производства; —затраты на выполнение работ, оказание услуг, по которым организация еще не признала выручку; —объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или создаваемые для продажи; —объекты недвижимого имущества, приобретенные или создаваемые для продажи

 

Очевидно, что новый российский стандарт представляет более подробный состав запасов, чем международный стандарт, что значительно приближает отечественный стандарт к действующим МСФО, к чему и стремится российское законодательство.

В МСФО (IAS) 2 «Запасы» определено и в таблице 2 представлено, что производственные запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой возможной цене продажи.

При отпуске запасов в производство или ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

—  по средней себестоимости;

— по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

При оценке и учете запасов по фактической стоимости каждой единицы приобретенных товаров требуется идентификация всех совершенных покупок и произведенной продукции. Поскольку это очень трудоемко, данный метод используется при производстве небольших партий товаров, часто дорогостоящих, при выполнении специальных заказов, при работе с различными опасными веществами.

Существенное преимущество данного метода — его точность, а недостаток — трудоемкость и невозможность применения в крупносерийном производстве.

Таблица 2.

Оценка запасов по МСФО (IAS) 2 «Запасы»

 

Себестоимость запасов

Чистая возможная цена продажи

Затраты на приобретение: —цена покупки; —импортные пошлины; —прочие налоги (за исключением возмещаемых); —затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку; —прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение. Затраты на переработку: —прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции; —постоянные производственные накладные расходы (амортизация и обслуживание производственных зданий, оборудования и активов в форме права пользования, которые используются в производственном процессе, а также связанные с производством управленческие и административные затраты); —переменные производственные накладные расходы (косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства). Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой возможной цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. Расчетные оценки чистой возможной цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, сырье списывается до чистой возможной цены продажи.

 

Оценка производственных запасов по средней стоимости производится для каждой группы запасов путем деления общей стоимости группы на их количество, состоящее из стоимости и суммы остатка на начало месяца и полученных запасов в течение этого месяца.

Метод ФИФО основан на предположении, что производственные запасы используются в течение месяца или другого периода в последовательности их поступления (запасы, которые первыми поступают в организацию, должны оцениваться по стоимости первых приобретений с учетом стоимости запасов, перечисленных в начале месяца).

При применении этого способа оценка производственных запасов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

В МСФО 2 «Запасы» отражены методы оценки себестоимости, согласно

которым для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

МСФО 2 «Запасы» разрешает использовать различные методы определения себестоимости запасов, если результаты их применения приближенно выражают значение себестоимости.

Для определения себестоимости запасов применяются следующие методы:

1) метод специфической идентификации конкретных затрат;

2) метод ФИФО (первое поступление – первый отпуск);

3) по формуле средневзвешенной стоимости.

В зарубежной практике так же наиболее распространенными методами учета запасов являются средней стоимости и ФИФО.

Таким образом, аудиторы и аналитики при переходе на международные учетные принципы должны оценивать запасы по справедливой стоимости.

ФСБУ 5/2019 "Запасы" предусматривает оценку запасов как при приеме в организацию, так и после признания. Это выступает существенной разницей между новым стандартом и предыдущим.

Также ФСБУ "Запасы" предусматривает оценку запасов после признания по наименьшей из двух величин — себестоимости и чистой стоимости реализации. Все эти изменения значительно приблизили нашу систему бухгалтерского учета к международной.

Очевидно, что новый стандарт сильно отличается от предыдущего. В ФСБУ 5/2019 видно более подробное описание как затрат, входящих в себестоимость запасов, так и затрат, не включаемых в себестоимость.

Кроме того, в соответствии с новым стандартом, управленческие расходы не включаются в стоимость запасов, независимо от того, были эти запасы приобретены или изготовлены самостоятельно.

Следовательно, и самостоятельно изготовленные материалы, и готовая продукция, произведенная с их использованием, в бухгалтерском учете будут отражаться по сокращенной производственной себестоимости. В связи с этим кардинально изменилась вся система калькулирования производственной себестоимости.

Согласно новому стандарту в себестоимость запасов включается новая составляющая — возникшее при приобретении или создании запасов оценочное обязательство по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке.

Такое правило действовало и ранее: в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в виде иных затрат, непосредственно связанных с приобретением материально-производственных запасов, а также в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» сказано, что при признании оценочного обязательства его величину можно относить на расходы либо включать в стоимость актива.

Однако не было четкого и однозначного порядка учета, который теперь есть в ФСБУ «Запасы» и исключает вариативность учета подобных оценочных обязательств.

Подводя итог проведенной работы, можно заключить, что некоторые аспекты учета производственных запасов в российской и международной практике совпадают, облегчая задачу бухгалтера. Другие же сильно отличаются, требуя запоминания. А третьи разнятся лишь в нюансах, что провоцирует путаницу.

Учитывая интеграцию России в мировую экономику, необходимо привести РСБУ к МСФО, что в настоящее время и делается законодательством. Уже вступившие в силу федеральные стандарты бухгалтерского учета, а также проект новых стандартов заметно отличаются от действующих положений по бухгалтерскому учету и близки к МСФО.

Все это изменит традиционные правила бухгалтерского учета в стране, которые сейчас используются повсеместно, а также подготовит нормативную базу для деятельности российских организаций на международном рынке.