Анализ практики применения и направления совершенствования договорного регулирования в налоговом праве

Введение. Налоговые соглашения − важная часть правил международного налогообложения многих стран. В настоящее время в эксплуатации более 3000 двусторонних договоров о налогообложении доходов и их количество стремительно продолжает расти. Подавляющее большинство этих контрактов в основном основаны на Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами и Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития о налогообложении доходов и капитала. Эти типовые договоры размещены на веб-сайтах ОЭСР и Организации Объединенных Наций.

Договором в данном случае является соглашение между государствами.

Непосредственное действие статьи 2 Венской конвенции о праве международных договоров распространяется на все существующие договоры. И в этой статье указано следующее:

«Договор означает международное соглашение, заключенное между государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования».

Также, данная статья Венской конвенции закрепляет такие названия для налоговых договоров, как «соглашения» или «конвенции». Интересным является тот факт, что то, какое название использовать совершенно не имеет значения в соответствии с вышеупомянутой статьей.

Существуют двусторонние налоговые договоры, которые в свою очередь закрепляю права и обязанности двух государств, которые имеют своей целью заключить договор, но никак не третьих лиц, так как, к примеру, налогоплательщики. Хотя известно для того, чтобы отдавать должное интересам налогоплательщиков договаривающихся государств и были предназначены налоговые соглашения. В тоже время то, насколько такие договора подходят для удовлетворения такой цели, во многом зависит от внутреннего законодательство каждого государства. В некоторых странах международные договора выполняются автоматически, то есть после заключения договора резиденты договаривающихся государств наделяются соответствующими правами. Другие государства должны принять определенные дополнительные меры перед тем, как резидентами договаривающихся сторон смогут воспользоваться своими преимуществами. Такими мерами являются, к примеру, договорные положения, которые должны быть закреплены во внутригосударственном законодательстве.

Основная часть. В римском праве есть такое утверждение: «Публичное право не может быть изменено частными соглашениями». И сегодня среди юристов распространено мнение, что договор — это исключительно частноправовое явление, не применимое в публичном праве.

Однако из теории права известно, что общественные отношения могут регулироваться законом двумя способами: императивным и диспозитивным.

В законе есть примеры использования договора публичным сектором. Таким образом, в законе о бюджете существует процедура разрешения разногласий по бюджетным вопросам через согласительные комиссии (ст. 202 БК РФ), в административном законе есть договоренность о передаче осуществления части полномочий (статья 26.8 ФЗ N 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации») Законом об уголовном судопроизводстве предусмотрена возможность заключения досудебного соглашения о сотрудничестве (глава 40.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации). Следовательно, договор − универсальная форма регулирования отношений, присущая публичному праву.

Что касается налогового законодательства, то можно найти 8 примеров применения договора в налоговом кодексе РФ.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации содержит следующие правила, которые применяют правовую структуру договора:
2. Международный договор (статья 7 Налогового кодекса РФ);
3. Договор инвестиционного партнерства (пункт 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации);
4. Консолидированная группа налогоплательщиков (глава 3.1 Налогового кодекса РФ);
5. Региональный инвестиционный проект (глава 3.3 Налогового кодекса РФ);
6. Налоговый кредит на инвестиции (глава 9 Налогового кодекса РФ);
7. Способы обеспечения соблюдения обязанности по уплате налогов и сборов, а именно: залог имущества, поручительство, банковская гарантия (ст. 71 Налогового кодекса РФ);
8. Ценовой договор (глава 14.6 Налогового кодекса РФ);
9. Соглашение о разделе продукции (глава 26.4 Налогового кодекса).

Таким образом, в налоговом праве договор — это не только теоретическое, но и практическое явление.

А также, существует несколько других типов договоров, регулирующих налоговые вопросы. Например, страны, взимающие налог на имущество или налог на наследство, могут заключить договоры об избежании двойного налогообложения в этой области. Кроме того, многие страны подписали Многостороннюю конвенцию о взаимной административной помощи в налоговых вопросах. Это соглашение регулирует административные налоговые вопросы, такие как обмен информацией, помощь в сборе налогов и урегулирование возникающих споров. Кроме того, существует множество типов договоров, которые в основном касаются вопросов, не связанных с налогами, но также содержат положения, касающиеся налогообложения. Эти неналоговые соглашения включают авиационные соглашения и торговые и инвестиционные соглашения, такие как соглашение о работе Всемирной торговой организации. Как правило, эти соглашения содержат пункты, согласно которым все вопросы налогообложения доходов основываются исключительно на нормах соглашения о подоходном налоге, заключенного между государствами.

Одним из наиболее важных событий последних лет стало увеличение количества соглашений об обмене налоговой информацией. Обычно страны с высокими налоговыми ставками заключают эти соглашения со странами с низкими или нулевыми ставками, с которыми они в ином случае никогда не заключили бы соглашения о подоходном налоге.

Во многих странах связь между налоговыми соглашениями и внутренним налоговым законодательством очень сложна для анализа. Обоснование заключается в том, что в случае противоречия между положениями внутреннего закона и договорными положениями, то имеют приоритет положения именно договора. В некоторых странах, таких как Франция, этот принцип закрепляется в Конституции. Во многих других странах внутригосударственное законодательство дает правительству четкие полномочия по принятию решений, которые являются приоритетными по отношению к положениям договора.

Например, во многих странах парламентских демократий примат внутреннего законодательства является одной из основополагающих правовых норм. В результате, в этих странах явно действуют нормы внутреннего налогового законодательства и могут иметь приоритет над налоговыми положениями, которые были заключены в договоре. Однако суды этих стран могут принять решение о требовании от законодательного органа до принятия внутреннего закона, противоречащего договорным Кроме того, суды могут попытаться найти способы устранения явного конфликта между договором и внутренним законодательством.

Существует два влиятельных типовых налоговых соглашения:

• типовая конвенция Организации Объединенных Наций;
• типовая конвенция ОЭСР.

Кроме того, некоторые страны имеют свои собственные типовые налоговые соглашения, которые часто не публикуются, но представляются другим странам для целей осуществления переговоров по налоговым соглашениям. При разработке Типовой конвенции Организации Объединенных Наций активно использовались положения Типовой конвенции ОЭСР.

Типовая конвенция ОЭСР дает странам-экспортерам капитала приоритет перед странами-импортерами капитала. Часто положения договора предусматривают устранение или сокращение двойного налогообложения путем возложения на государство-источник обязательства полностью или частично отказаться от своего права облагать налогом определенный доход от резидентов другого договаривающегося государства. Эта особенность Типовой налоговой конвенции ОЭСР оправдана, если объемы торговли и инвестиций между двумя странами примерно одинаковы, а страна проживания облагает налогом весь доход, освобожденный от налога в стране источника. Однако Типовая налоговая конвенция ОЭСР может не подходить для использования в качестве основы для заключения соглашения между странами − чистыми импортерами капитала. Вот почему развивающиеся страны разработали свой типовой договор под эгидой Организации Объединенных Наций.

Как правило, цель налогового договора заключается в облегчении трансграничной торговли и инвестиций посредством устранения налоговых преград на пути этих трансграничных потоков. Эта общая цель дополняется рядом более конкретных целей оперативного характера.

Толкование договоров об избежании двойного налогообложения — это задача, которую следует поручить налогоплательщикам, налоговым органам и национальным судам. Проще говоря, налоговые соглашения можно толковать широко, чтобы гарантировать достижение намеченных целей, или узко, строго придерживаясь их буквального языка.

Общее правило толкования, закрепленное в пункте 1 статьи 31 Венской конвенции, которое гласит: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, положениями договора в их контексте и в отношении цели и задачи договора».

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 31, помимо контекста, должны приниматься во внимание последующие соглашения между сторонами и последующая практика применения договора, а также все соответствующие нормы международного права. Если, например, компетентные органы обоих государств заключают соглашение о толковании контракта, это соглашение должно приниматься во внимание при толковании контрактов, как если бы оно было включено в сам текст контракта.

Важно, чтобы налоговые соглашения интерпретировались в обеих странах так же (общий принцип толкования), иначе доход можно облагать налогами дважды или наоборот вообще не облагать налогом. Предполагая, что лицо S, проживающее в стране A, имеет в стране B услуги в пользу компании C в течение более чем 183 дней. Результатом предоставления этих услуг является созданный конкретный продукт, используемый корпорацией. Человек S получает платеж от компании C, произведенного в соответствии с законодательством страны B и считается вознаграждением за предоставление услуг в стране B. Страна А рассматривает этот платеж как роялти за предоставленное разрешение компании C на использование продукта лица S. В соответствии с налоговым договором между этими двумя странами плата за услуги физических лиц подлежит налогообложению в государстве источника, а роялти — исключительно в государстве резидента (как это предусмотрено в статье 12 «Роялти» Типовой конвенции ОЭСР). В этих обстоятельствах человек S подлежат двойному налогообложению, если компетентные органы обоих Страны не смогут решить эту проблему.

В некоторых странах используется более одного официального языка. Когда эти страны заключают налоговые соглашения, может быть много официальных текстов договоров на разных языках. Статья 33 Венской конвенции предусматривает, что если налоговые соглашения заключаются на нескольких языках, все тексты контрактов считаются равно обязательными, если только в договоре не предусмотрено, что в случае расхождения между этими текстами преимущественную силу имеет договорной текст. Некоторые страны, которые заключают свои налоговые соглашения на нескольких языках, например, Китай, оговаривают, что в случае расхождений между текстами на разных языках, английский текст соглашения имеет преимущественную силу.

Кроме того, могут возникнуть трудности с определением значения термина согласно внутреннему законодательству. Внутреннее налоговое законодательство, как правило, регулирует правовые последствия сделок и правовой статус лиц в рамках общего права. В пункте 2 статьи 3 четко оговаривается, что внутреннее значение термина, используемого в договоре, может устанавливаться на основании общего права соответствующего государства, а не его внутреннего налогового законодательства.

Совершенствование налоговых отношений в рамках договорного регулирования способствует повышению значимости налогового консультирования в профилактике налоговых правонарушений и предупреждении ущерба деятельности для корпоративных налогоплательщиков, обусловленного нерациональными с точки зрения возможных налоговых последствий управленческими решениями.

Ответственность за совершенствование налоговых договоров, в частности Типовой налоговой конвенции ОЭСР, и других аспектов международного налогового сотрудничества лежит на Налоговом комитете, который состоит из старших налоговых сотрудников стран-членов. Комитет организует свою работу через несколько рабочих групп и налоговую администрацию. Рабочие группы состоят из участников. Ответственность за разработку типовой налоговой конвенции лежит на Рабочей группе № 1 по налоговым соглашениям и функциям, которая на постоянной основе занимается вопросами, относящимися к ее юрисдикции.

Аспекты совершенствования применения налоговых договоров:

• применение налогового законодательства в интересах налогоплательщиков;
• анализ внешних условий типового налогового риска;
• анализ факторов внутренней среды;
• условия моделирования организационно-правового регулирование компании (договорная и маркетинговая политика);
• структурирование договорных отношений с позиции соблюдения требований налогового законодательства;
• оптимизация положений налоговой учетной политики.

Заключение. Итак, исходя из всего вышеперечисленного, можно сделать вывод, что вопрос касательно практики применения и регулирования договоров в налоговом плане является очень острым на сегодняшний день из-за огромного количества наличия таких договоров и из-за численных нюансов в процессе их использования.

Также, важным является вопрос усовершенствования данного вопроса на практике, так как всё еще встречается достаточно большое количество ошибок и недочетов в правовом регулировании налоговых договоров. Однако, были созданы специальные органы и существует ряд изложенных выше правил и принципов, которые помогут по максимуму избежать проблем в данном аспекте.

Не стоит забывать, что налогообложение должно совершаться по принципу равенства, что означает разумность налогов для каждого отдельного гражданина. Такой подход следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 04.04.1996 N 9-П. Суд отмечает, что в законах, устанавливающих налоги и сборы, должен учитываться такой конституционный принцип, как принцип равенства.  Этот принцип также требует учета платежеспособности налогоплательщика.

Несомненный плюс договорного регулирование также представлен тем, что в ситуации, когда экономика страны переживает кризис, государство имеет некую возможность хоть как-то поддержать налогоплательщиков, к примеру, с помощью тех самых договор, так как они имеют возможность «договорится» о налогах.

Это означает поддержание и развитие принципа гуманизма в налоговом праве, что имеет огромную значимость, так как в аспекте налогообложения государство и его налогоплательщики не должны перебывать во взаимоотношениях, как противники. Все мы понимаем, что граждане участвуют в управлении общественными государственными делами, а значит, страна не должна использовать налогоплательщиков просто как способ пополнения государственного бюджета. Стоит понимать, что каждый налогоплательщик вносит свою долю в развитие и становление более могущественного и экономически сильного государства.

В аспекте заключения договоров о налогообложении стоит помнить и соблюдать несколько принципов разумной осмотрительности.