К ВОПРОСУ О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ В ПРОЦЕДУРЕ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

В настоящее время в определенной степени неурегулированным на нормативном уровне является порядок налогообложения доходов от реализации имущества предприятия – банкрота, осуществляемое конкурсным управляющим после признания должника банкротом и открытия конкурсного производства. По самым общим правилам налогообложения, вытекающим из норм  статей 39, 41, 247, 271 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) при реализации с публичных торгов имущества предприятия - банкрота конкурсный управляющий обязан начислить и уплатить налог на прибыль, полученную от реализации данного имущества, ввиду того, что продажа имущества на  основе возмездности соответствует понятию реализации, а выручка от реализации имущества с публичных торгов признается доходом от реализации. Данного подхода придерживается Минфин России, позиция которого сводится тезисно к следующему [6]: В силу статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Согласно пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) правоспособность юридического лица прекращается с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) сведений о его прекращении (с учетом особенностей, указанных в названной статье). Ликвидация юридического лица полагается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения соответствующих сведений в ЕГРЮЛ (пункт 9 статьи 63 ГК РФ). Следовательно, до внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации-банкрота такая организация должна признаваться действующей (правоспособной) и на нее распространяются все положения главы 25 НК РФ, применяемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций.  Статьей 249 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с реализацией имущества, в том числе в ходе конкурсного производства. Датой получения доходов является дата реализации имущества с публичных торгов. Сумма дохода от реализации отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль  в отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация  (пункты 1, 3 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ). Исходя из данной правовой позиции, налог на прибыль от реализации конкурсной массы подлежит включению в  текущие платежи и должен быть уплачен в том налоговом периоде, в котором произошла реализация конкурсной массы. При этом, доходы от реализованного амортизируемого имущества в конкурсном производстве для целей исчисления налога на прибыль могут быть уменьшены конкурсным управляющим на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Принципиально иной, на первый взгляд, подход сформировался в ряде судебных актов, в том числе в судебных актах Верховного суда РФ. Так в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 октября 2019 года № Ф03-4401/2019 по делу А51-17152/2017 Арбитражного суда Приморского края указано, что  «уплата налога на прибыль производится за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника». Верховный Суд РФ Определением от11.02.2020 № 303-ЭС19-10320 поддержал выводы ФАС Дальневосточного округа. Правовая позиция Судов основана на следующем: В соответствии со статьей 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Вместе с тем, процедура конкурсного производства (реализации имущества) предполагает фактическое прекращение хозяйственной деятельности предприятия- банкрота, формирование конкурсной массы, последующую ее реализацию и расчеты с кредиторами. Обложение дохода налогом на прибыль в силу статьи 41 НК РФ возможно при условии признания этого дохода экономической выгодой получателя такого дохода. Однако продажа имущества должника в рамках конкурсного производства преследует цель выручить денежные средства для погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, что расценивается судами «не соответствующим критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу норм НК РФ».  В обоснование данного подхода арбитражный суд применяет принцип «аналогии» с а) освобождением от обложения НДФЛ физических лиц – банкротов и б) освобождением от уплаты НДС с сумм реализации конкурсной массы:  «в положениях пункта 63 статьи 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности  банкротстве), а также в подпункте 15 пункт 2 статьи 146 НК РФ предусматривающем, что не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами)». Суд Дальневосточного округа, «основываясь на принципах добросовестности, разумности и справедливости (пункт 2 статьи 6 ГК РФ)» полагает, что требование об уплате налога на прибыль, возникшего в результате продажи в конкурсном производстве имущества предприятия - должника, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди. Этим обеспечивается разумный баланс недопустимости ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в хозяйственные отношения с предприятием - банкротом, и требованиями по уплате налога на прибыль, начисленному в конкурсном производстве в связи с формально полученным финансовым результатом от продажи имущества должника.

Таким образом, в определении суда пусть «формально», но признается облагаемым налогом на прибыль доход от реализации активов должника в конкурсном производстве. В этой части противоречия между позициями Минфина и судебной практики нет. Следовательно, у конкурсного управляющего в соответствии ст. 289 НК РФ возникает обязанность формировать и представлять в налоговые органы по месту нахождения должника декларацию по налогу на прибыль. Непредставление управляющим декларации по налогу на прибыль является административным правонарушением согласно ст. 15.5 КОАП РФ [2]. Повторная неподача декларации по налогу на прибыль может быть квалифицирована, на наш взгляд, по ст.  14.13. КОАП РФ и повлечь дисквалификацию конкурсного управляющего. Начисление налога на прибыль приведет к увеличению кредиторской задолженности предприятия – банкрота перед государством.

Противоречия между позицией Минфина и судебной практикой заключается в порядке и сроках уплаты налога на прибыль. Позиция Минфина такова, что  налог на прибыль от реализации конкурсной массы должен относится к текущим платежам и уплачиваться в том налоговом периоде, в котором произошла реализация конкурсной массы. Судебной же практикой устанавливается, что уплата налога на прибыль производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов. Следовательно, налоговый орган, получив налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой указаны доходы от реализации конкурсной массы, должен  отразить  начисленный налог в качестве «приостановленной задолженности», по аналогии с реестровой задолженностью по налогам и сборам[11]. Кроме того, в налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС России[7], в соответствии с нормами ст. 286 НК РФ, предусмотрен расчет ежемесячных авансовых платежей, начисление и уплата которых противоречит позиции арбитражных судов. По нашему мнению, при заполнении декларации по налогу на прибыль конкурсный управляющий не должен рассчитывать указанные авансовые платежи и соответственно заполнять подраздел 1.2. Раздела 1 (строки 110-140, 210 – 240), а так же строки 290-340 листа 2 декларации.

Однако, как показывает практика, налоговые органы будут руководствоваться в вопросе взимания налога на прибыль с доходов от реализации конкурсной массы именно позицией Минфина РФ, что приведет к необходимости подачи конкурсным управляющим соответствующих заявлений в арбитражный суд о порядке распределения конкурсной массы.