Актуальные вопросы учета запасов в соответствии с ФСБУ 2019 "Запасы"

Бухгалтерский учет предполагает собой непростую концепцию сбора, регистрации, измерения, исследования, а также обобщения данных о деятельности любого хозяйствующего субъекта, которая необходима для осуществления своих основных управленческих функций и для принятия решений. Бухгалтерский учет считается значимым источником экономической информации о всех областях деятельности хозяйствующего субъекта, как для внутренних, так и для внешних пользователей, которые заинтересованы в данной информации. Без ведения бухгалтерского учета не обходится ни одно предприятие. Система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации непрерывно реформируется и совершенствуется, обращая внимания на тенденции изменений Международных стандартов финансовой отчетности. За последние несколько лет в национальной системе бухгалтерского учета произошли значительные перемены. В первую очередь, эти перемены обусловлены потребностью следовать новым требованиям рыночной экономики, которая характеризуется всемирной глобализацией, развитием и углублением мировых экономических связей, созданием транснациональных компаний, интернационализацией рынков капиталов. 

Направленность бухгалтерского учета в Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности, развитие и совершенствование отечественных систем учета и отчетности, формирование наиболее качественной и достоверной финансовой информации, а также соответствие наилучшим интернациональным практикам является одним из путей преобразования бухгалтерского учета в России.

Одним из весомых элементов, который обеспечивает эффективное функционирование работы любой фирмы являются оборотные средства, в частности запасы. Запасы являются одним из ключевых элементов баланса и значительно влияют на финансовый итог деятельности хозяйствующего субъекта. Таким образом, правильная организация учета запасов, которая включает в себя внедрение международного опыта, имеет особое значение.

Учёт затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) преобладает в общей системе бухгалтерского учета. В условиях самостоятельного планирования самими предприятиями номенклатуры продукции и свободных (рыночных) цен, применения действующей системы налогообложения растет значимость методически обоснованного учета затрат (запасов) и калькулирования себестоимости продукции, которая вырабатывается на предприятии. Недооценка данных показателей приводит к понижению темпов роста эффективности производства и, в первую очередь, негативно сказывается на размере прибыли и рентабельности. В следствие возникает объективная необходимость каждого предприятия наладить четкую систему бухгалтерского учета затрат на производство и формирования себестоимости продукции, работ, услуг.

До 01.01.2021 года бухгалтерский учет материально-производственных запасов в Российской Федерации регулировали два основных нормативных документа:

- Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001№ 44н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н.

На замену им 15.11.2019 года приказом Минфина № 180н утвержден Федеральный Стандарт Бухгалтерского Учета 5/2019 «Запасы», вступивший в действие с 06.04.2020 г. 

Положения, которые заложены в ФСБУ 5/2019, дают возможность максимально приблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета и российский бухгалтерский учет к международным стандартам финансовой отчетности.

Сравнительный анализ положений ПБУ 5/01 «Материально-производственные запасы» и ФСБУ 5/2019 «Запасы» характеризует произошедшие изменения подходов к вопросам учета производственных запасов, которые представлены в таблице 1.

 

Таблица 1

Сравнительная характеристика методических подходов учета запасов                                             

ПБУ 5/01	ФСБУ 5/2019
Формулировка
Материально-производственные запасы	Запасы
Структура активов
- активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);  - активы, предназначенные для продажи (в том числе готовая продукция и товары);   - используемые для управленческих нужд организации.	- сырье, материалы, топливо, запчасти, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг; - инструменты, инвентарь, спецодежда, спец-оснастка, тара, другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением тех объектов, которые по правилам бухучета относятся к основным средствам;  - готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации; - товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации; - готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи; - объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;  - объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.
Условия признания запасов
Не определены.	Признаются в учете, когда:  - затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);  - определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.
Не признаются запасами
Активы, характеризуемые как незавершенное производство	- финансовые активы, включая предназначенные для продажи;  - материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки;  - материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам.
Оценка запасов
Материально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимости.	При признании, по фактической себестоимости. После признания на отчетную дату - по фактической себестоимости или чистой стоимости продажи.
Оценка запасов при списании в производство
- по себестоимости каждой единицы;  - по средней себестоимости;  - ФИФО.	- по себестоимости каждой единицы;  - по средней себестоимости;  - ФИФО.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Подлежит раскрытию информация:  - о способах оценки МПЗ по их группам;  - о стоимости МПЗ, переданных в залог;  - о последствиях изменений способов оценки МПЗ;  - о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.	Подлежит раскрытию следующая информация:  - балансовая стоимость запасов на начало и конец отчетного периода;  - сверка остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период;  - в случае восстановления ранее созданного резерва под обесценение причины, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов;  - балансовая стоимость запасов, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав организации, в том числе запасов, находящихся в залоге;  - способы расчета себестоимости запасов; - последствия изменения способов расчета себестоимости запасов;  - авансы, предварительная оплата, задатки, уплаченные организацией в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов.

 

В связи с проведенным исследованием, можно подчеркнуть, что ПБУ 5/01 пользовался термином «материально-производственные запасы», но определение в положении отсутствует, вместо него ФСБУ 5/2019 применяет термин «запасы».

В ФСБУ 5/2019 расширен список запасов за счет включения новых элементов, в том числе за счет незавершенного производства.

На данный момент при признании запасов согласно ФСБУ 5/2019 в бухгалтерском учете, необходимо выполнение двух критериев:

- все расходы, которые понесла организация на получение или приобретение запасов, в будущем должны быть компенсированы получением экономических выгод;

- сумма затрат на приобретение запасов - это определяемая величина.

Исследование оценки запасов дает основание утверждать, что главным новаторством федерального стандарта является то, что теперь запасы нужно оценивать два раза - при поступлении и на отчетную дату. При этом в первом случае правила оценки разных видов запасов будут значительно отличаться между собой.

При поступлении запасы должны оцениваться по фактической стоимости. На отчетную дату запасы оцениваются по наименьшей из двух величин:

- фактическая себестоимость;

- чистая стоимость продажи запасов.

В ФСБУ 5/2019 самым неоднозначным для российских компаний является запрет на включение в себестоимость готовой продукции затрат, связанных с управлением, учет которых для бухгалтеров России ассоциируется со счетом 26 «Общехозяйственные расходы», что является одной из основных проблем бухгалтерского учета, в связи с тем, что распределение косвенных затрат напрямую влияет на себестоимость готовой продукции (работ, услуг). 

Косвенные расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» не следует теперь распределять, так как они в полноценном размере относятся к себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения. 

Вопрос про то, следует ли предприятиям в такой ситуации исчислять полную производственную себестоимость, которая включает общехозяйственные расходы, остается открытым, и каждое предприятие должно самостоятельно принимать решение. На данном пути видится два возможных направления: 

1) распределять их на выпущенную продукцию в рамках управленческого учета по ранее применявшимся методикам; 

2) не распределять на выпуск, а распределять на реализацию.

В результате вопрос сводится к цели, для которой должно или не должно выполняться распределение. Предположим, что распределение всех затрат, прямо, либо косвенно, которые связаны с производством и выпуском готовой продукции, необходимо для контрольных функций в рамках процесса реализации. Понимание сложившихся ценовых тенденций на рынке в сравнении с полной фактической себестоимостью дает возможность менеджменту управлять продажами. При всем этом формируется ряд задач, главной из которых, является управление себестоимостью, так как рыночные цены изменить трудно, а если себестоимость такая, что не дает возможность зарабатывать прибыль на продажах вследствие ее величины, то необходимо понимание структуры себестоимости и резервов ее снижения. Это реально при четком организованном достоверном учете полной производственной себестоимости видов готовой продукции. При всей условности распределения косвенных расходов между объектами калькуляции фактическая себестоимость позволяет делать управление себестоимостью возможным и эффективным.

Второй путь также дает некоторые возможности для реализации подобных задач. Неполная себестоимость, которая при втором варианте все-таки может быть рассчитана и может использоваться для управления себестоимостью следующим образом. Согласно новым подходам стандарта ФСБУ 5/2019 «Запасы» расходы, связанные с управлением, не распределяются на готовую продукцию при ее выпуске, но они могут распределяться на себестоимость готовой продукции при ее реализации, что будет соответствовать проводке по списанию управленческих расходов на счет 90 «Продажи» (Дебет 90 «Продажи» - Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»).

В соответствии с устоявшимися взглядам управленческие расходы имеют в общем постоянную величину каждый месяц. Реализация же в размере готовой продукции и в ассортименте - изменяется, другими словами она не постоянна по своим параметрам и по величине. Это приводит к мысли о том, что необходимо распределять общехозяйственные расходы, которые списываются в дебет счета 90 «Продажи», между объектами распределения (калькуляции), отраженными по дебету 90 счета (Дебет 90 «Продажи» - Кредит 43 «Готовая продукция»). На сегодняшний день, благодаря сплошной автоматизации, по счету 90 можно получить аналитику по видам и количеству реализованной продукции. Точно так же можно получить сведения о себестоимости, либо плановой стоимости (зависимо от учетной политики) реализованной продукции по видам. Эти сведения и следует взять за базу для распределения.

Если готовая продукция учитывается по фактической себестоимости, то распределяются только управленческие расходы. Если распределяется по плановой, то управленческие расходы и отклонения между учетной и фактической себестоимостью списываются непосредственно на счет 90 «Продажи» со счета 40 «Выпуск готовой продукции», либо со счета 43 «Готовая продукция» (зависимо от учетной политики). При любом варианте, на данном направлении будет получена полная себестоимость единицы реализованной продукции, величину которой можно применять для управления себестоимостью реализации.

Подобные расчеты могут быть продолжены для определения влияния невостребованности готовой продукции на финансовый результат.

Это не единственный объект распределения в учете себестоимости готового продукта, но единственный, необходимость которого вызвана положениями ФСБУ, вступившими в противоречие как с практикой учетно-аналитической работы, так и с устоявшейся методологией учета производственных процессов. Однако проблем при распределении видов косвенных расходов между объектами калькуляции существует большое количество и помимо описанных в связи с формулировками в ФСБУ 5/2019 «Запасы». Рассмотрим более тщательно варианты распределения некоторых общепроизводственных расходов, практика по распределению которых вызывает сомнение и просит совершенствования путем применения нестандартных решений.

На современном этапе развития экономики косвенные производственные и управленческие затраты в организациях обычно распределяются пропорционально трудовым затратам как в денежном, так и в натуральном измерителе, времени работы машин и оборудования, доходам, объему выпуска как в натуральном, так и в денежном измерителях, а также другим базам распределения.

Минусом любого подхода к распределению косвенных затрат является необходимость выбора одной основы для распределения применительно ко всем видам готового продукта. Но это не всегда экономически оправдано и приводит к искажениям. Например, любой из перечисленных выше методов приведет к тому, что более затратоемкие или дорогостоящие объекты будут включать в себя наибольшую сумму косвенных затрат. При этом объекты затрат, использующие автоматизированные способы производства, в связи с чем в меньшей степени используется труд рабочих, получат наименьшую долю косвенных затрат. Такой метод приводит к искажению не только себестоимости продукта труда, но и к недостоверному финансовому результату по видам готового продукта.

Универсальной базы распределения косвенных затрат нет. Может быть выбрана для каждого вида косвенных затрат своя причинно-следственная база их распределения. При таком подходе к выбору способа распределения можно использовать все имеющиеся данные о характере косвенных затрат предприятия, что дает более точную оценку реальной себестоимости изделия.

Самой популярной базой распределения косвенных затрат в различных отраслях экономики была и остается на данный момент прямая заработная плата производственных рабочих. Недостатки ее применения очевидны и уже выделены, ее применение существенно искажает показатели себестоимости калькуляционных объектов. Между тем не секрет, что все известные нами способы распределения косвенных затрат имеют определенную погрешность.

В настоящее время в теории и практическом управленческом учете в российских организациях применяется один из трех методов распределения косвенных затрат:

1. Единовременное списание без распределения;

2. Одноступенчатое распределение;

3. Многоступенчатое распределение.

Для того чтобы определиться с методикой распределения, руководству организации нужно провести предварительный анализ прямых затрат. При одноступенчатом методе распределения затрат выбирается одна единственная база распределения, пропорционально которой распределяют косвенные затраты.

Данный метод не требует сложных и трудоемких расчетов, поэтому широко распространен на практике, несмотря на то что имеет ряд недостатков, в том числе выделенных выше.

При многоступенчатом распределение косвенных затрат для каждой статьи косвенных затрат определяется своя база распределения, от которой зависит сумма данных затрат, а также направление использования затрат - носитель затрат, пропорционально которому и будут списываться затраты.

Таким образом, для обеспечения более объективного распределения косвенных затрат целесообразно применять многоступенчатую процедуру их распределения. Изначально распределять косвенные затраты по центрам затрат (ответственности), а затем - по объектам калькулирования. Такой порядок распределения затрат представляет довольно непростой и трудозатратный процесс, но именно этот метод позволит использовать очевидные преимущества по более объективному включению косвенных затрат в себестоимость готового продукта, а значит, итоговое значение себестоимости будет более точное и достоверное.